Giao dịch liên kết: Đánh chuột nhưng đừng để vỡ bình
Ngày 01/12/2020 Chính phủ ban hành Nghị định số 132/2020/NĐ-CP (“Nghị định 132”) về quản lý thuế đối với doanh nghiệp có giao dịch liên kết thay thế Nghị định số 20/2017/NĐ-CP (“Nghị định 20”) và Nghị định số 68/2020/NĐ-CP (“Nghị định 68”). Quy định về giao dịch liên kết theo Nghị định 20 có hiệu lực từ ngày 01/5/2017 nhưng thời gian gần đây khi cơ quan thuế tiến hành thanh kiểm tra thuế thì doanh nghiệp mới ngỡ ra, quá trình thanh kiểm tra đã bộc lộ nhiều vấn đề bất cập liên quan đến giao dịch liên kết giữa quy định và thực thi trong thực tiễn. Rất nhiều doanh nghiệp băn khoăn rằng đã thực hiện các giao dịch lâu nay nhưng đến thời điểm có hiệu lực của Nghị định 20 thì mới bị xem là giao dịch liên kết, trong khi đó quy định này đã có từ trước trong Thông tư số 66/2010/TT-BTC (“Thông tư 66”). Quá trình thanh kiểm tra thuế các năm từ 2017 đến năm 2019 bộc lộ ra nhiều vấn đề về giao dịch liên kết nên hàng loạt doanh nghiệp bị tuýt còi do quy định này. Trong bài viết này chủ yếu phân tích các quy định về giao dịch liên kết trong Nghị định 132 và có trích dẫn một số công văn của cơ thuế giải thích Nghị định 20, Nghị định 68 và Nghị định 132.
Giao dịch liên kết: doanh nghiệp rối
Quy định tại điểm d khoản 2 Điều 5 Nghị định 132 “Một doanh nghiệp bảo lãnh hoặc cho một doanh nghiệp khác vay vốn dưới bất kỳ hình thức nào (bao gồm cả các khoản vay từ bên thứ ba được đảm bảo từ nguồn tài chính của bên liên kết và các giao dịch tài chính có bản chất tương tự) với điều kiện khoản vốn vay ít nhất bằng 25% vốn góp của chủ sở hữu của doanh nghiệp đi vay và chiếm trên 50% tổng giá trị các khoản nợ trung và dài hạn của doanh nghiệp đi vay”. Hiện nay các khoản vay của doanh nghiệp tại Tổ chức tín dụng mà trong đó khoản vốn vay ít nhất bằng 25% vốn góp của chủ sở hữu của doanh nghiệp đi vay và chiếm trên 50% tổng giá trị các khoản nợ trung và dài hạn của doanh nghiệp đi vay thì cơ quan thuế cho là giao dịch liên kết mặc dù các khoản vay này không phải là khoản vay do doanh nghiệpkhác hay bên thứ ba bảo lãnh(1). Chỉ có các khoản vay mà thoả mãn các điều kiện sau đây thì mới là giao dịch liên kết:
(i) Khoản vay từ doanh nghiệp liên kết hoặc khoản vay tại Tổ chức tín dụng hoặc bên thứ ba khác do doanh nghiệp liên kết bảo lãnh cho bên đi vay;
(ii) Khoản vốn vay ít nhất bằng 25% vốn góp của chủ sở hữu của doanh nghiệp đi vay;
(iii) Khoản vay này chiếm trên 50% tổng giá trị các khoản nợ trung và dài hạn của doanh nghiệp đi vay thì khi đó chi phí lãi vay mới bị khống chế theo khoản 3 Điều 16 Nghị định 132.
(1) Theo trả lời trực tuyến của Tổng cục thuế ngày 18/03/2021 trên cổng thông tin www.gdt.gov.vn
Trong thời gian qua một số doanh nghiệp khi bị cơ quan thuế thanh kiểm tra thuế và xác định Tổ chức tín dụng là bên có giao dịch liên kết với doanh nghiệp mặc dù khoản vay này không phải là khoản vay từ doanh nghiệp khác có giao dịch liên kết bảo lãnh mà khoản vay bằng chính tài sản thế chấp của doanh nghiệp. Hậu quả là doanh nghiệp bị loại chi phí lãi vay và bị chế tài xử lý về thuế: phạt do kê khai sai, phạt tiền chậm nộp do quá trình thanh kiểm tra làm tăng nghĩa vụ thuế và phạt 20% số tiền thuế do kê khai thiếu. Theo giải thích của cơ quan thuế là doanh nghiệp có giao dịch với bên liên kết khác và vay vốn Tổ chức tín dụng thì khoản vay này cũng sẽ bị xem như là giao dịch liên kết theo điểm d khoản 2 Điều 5 và khoản 3 Điều 8 Nghị định 132.
Tuy nhiên theo giải đáp của cơ quan thuế cho doanh nghiệp về chính sách thuế thì khi doanh nghiệp đi vay vốn ở Tổ chức tín dụng mà khoản vốn vay ít nhất bằng 25% vốn góp của chủ sở hữu của doanh nghiệp đi vay và chiếm trên 50% tổng giá trị các khoản nợ trung và dài hạn của doanh nghiệp đi vay thì Tổ chức tín dụng sẽ được xem là bên liên kết, khi đó chi phí lãi vay sẽ bị khống chế.
Nếu trường hợp doanh nghiệp trực tiếp vay từ doanh nghiệp khác hoặc tổ chức tín dụng mà không qua bảo lãnh thì có là giao dịch liên kết không? Chiếu theo quy định tại điểm d khoản 2 Điều 5 Nghị định 132 cho thấy chỉ có bên liên kết cho vay hoặc bảo lãnh cho doanh nghiệp đi vay thì mới bị xem là giao dịch liên kết. Mặc dù theo luật Tổ chức tín dụng cũng là doanh nghiệp nhưng tại quy định này không cho thấy Tổ chức tín dụng là bên liên kết trong hoạt động cho vay, khi khoản vay đó được bảo lãnh bởi doanh nghiệp thứ ba mà doanh nghiệp đó được xác định là bên có quan hệ liên kết với doanh nghiệp đi vay.
Như vậy nếu Tổ chức tín dụng không phải là bên liên kết với doanh nghiệp vay vốn thì hoạt động vay và cho vay giữa Tổ chức tín dụng và doanh nghiệp sẽ không bị điều chỉnh bởi Nghị định 132, khi đó chi phí lãi vay của doanh nghiệp được điều chỉnh bởi luật Thuế thu nhập doanh nghiệp, chi phí lãi vay của sẽ không bị khống chế theo Nghị định 132 và được xem là chi phí được trừ nếu:
(i) Khoản chi thực tế phát sinh liên quan đến hoạt động của doanh nghiệp;
(ii) Có hoá đơn, chứng từ hợp lệ;
(iii) Phần chi trả lãi tiền vay vốn sản xuất, kinh doanh của đối tượng không phải là tổ chức tín dụng hoặc tổ chức kinh tế vượt quá 150% mức lãi suất cơ bản do Tổ chức tín dụng Nhà nước Việt Nam công bố tại thời điểm vay;
(iv) Không phải là phần chi trả lãi tiền vay vốn tương ứng với phần vốn điều lệ còn thiếu(2). Rất nhiều doanh nghiệp lo lắng rằng họ đã vay vốn từ Tổ chức tín dụng lâu nay nhưng đến thời điểm có hiệu lực của Nghị định 20 (ngày 01/5/2017 áp dụng cho kỳ tính thuế năm 2017) thì mới bị xem là giao dịch liên kết trong khi đó quy định này đã có từ trước tại điểm e, khoản 1 Điều 3 Thông tư 66 và sau đó bổ sung để đưa vào điểm d khoản 2 Điều 5 Nghị định 20. Nhưng từ trước đến nay khi cơ quan thuế thanh kiểm tra thuế doanh nghiệp không bị “soi” về chi phí lãi vay Tổ chức tín dụng mà mãi đến khi thanh kiểm tra thuế từ năm tài chính 2017 trở về sau thì việc vay từ tổ chức tín dụng mới bị xem là giao dịch liên kết và chi phí lãi vay khống chế như trên. Có phải đây là việc siết chặt của ngành thuế nhằm tăng nghĩa vụ nộp thuế của doanh nghiệp hay không? Theo giải thích của lãnh đạo ngành thuế việc khống chế lãi vay là định hướng trong luật Quản lý thuế 2019 và theo khuyến nghị của Tổ chức Hợp tác và Phát triển kinh tế (OECD) về doanh nghiệp Việt Nam có vốn mỏng hoạt động chủ yếu từ vốn vay gây rủi ro cho nền kinh tế đồng thời quy định này phù hợp với chủ trương của Đảng theo Nghị quyết 50-NQ/TW về định hướng hoàn thiện thể chế, chính sách, nâng cao chất lượng, hiệu quả hợp tác đầu tư nước ngoài đến năm 2030 trong đó có định hướng “khắc phục tình trạng “vốn mỏng”, chuyển giá, đầu tư “chui”, đầu tư “núp bóng””(3).
(2) Theo khoản 1 Điều 9, điểm e, k khoản 2 9 luật Thuế Thu nhập doanh nghiệp
(3) Theo Mục III.1 Nghị quyết số 50-NQ/TW ngày 20/8/2019
Các bên có quan hệ liên kết: Hiểu như thế nào cho đúng?
Theo khoản 1 Điều 5 Nghị định 132 các bên có quan hệ liên kết là các bên có mối quan hệ thuộc một trong các trường hợp:
(1) Một bên tham gia trực tiếp hoặc gián tiếp vào việc điều hành, kiểm soát, góp vốn hoặc đầu tư vào bên kia;
(2) Các bên trực tiếp hay gián tiếp cùng chịu sự điều hành, kiểm soát, góp vốn hoặc đầu tư của một bên khác. Khoản 2 Điều 5 Nghị định 132 mô tả những “dấu hiệu” nhận biết các bên có quan hệ liên kết trong đó “bên” ở đây là doanh nghiệp, tại điểm h của khoản 2 này có nêu khái niệm “cơ sở kinh doanh”, tuy nhiên “cơ sở kinh doanh” ở đây cũng không phải là nói đến cá nhân. Theo hướng dẫn của Cục thuế Hà Nội tại Công văn số 46426/CT-TTHT thì cơ quan thuế này cho rằng trường hợp Công ty chịu sự kiểm soát của một cá nhân thông qua vốn góp của cá nhân này vào Công ty hoặc trực tiếp tham gia điều hành Công ty thì được coi là các bên có quan hệ liên kết và giao dịch phát sinh (bao gồm vay, cho vay) giữa các bên có quan hệ liên kết trong quá trình sản xuất, kinh doanh là giao dịch liên kết theo quy định tại Điều 5 cá nhân cũng là một bên trong giao dịch liên kết. Trả lời trực tuyến của Tổng cục thuế trên cổng thông tin www.gdt.gov.vn một số doanh nghiệp hỏi trường hợp giám đốc, người quản lý hoặc thành viên góp vốn từ 10% vốn điều lệ trở lên mà bảo lãnh cho doanh nghiệp vay vậy có phải là giao dịch liên kết hay không? Cơ quan thuế trả lời giải đáp cho người nộp thuế khẳng định đây là giao dịch liên kết (?)
Theo Cục thuế TP.Hồ Chí Minh tại Công văn số 5695/CT-TTHT thì các bên có quan hệ liên kết theo quy định của Nghị định 20 có thể là chi nhánh hạch toán độc lập, trường hợp Công ty có thành lập chi nhánh hạch toán độc lập khác tỉnh mà Công ty có tham gia trực tiếp hoặc gián tiếp vào việc điều hành, kiểm soát, góp vốn hoặc đầu tư vào Chi nhánh thì các giao dịch phát sinh giữa Công ty và Chi nhánh là các giao dịch liên kết. Chi nhánh và Công ty thực hiện kê khai các giao dịch liên kết kèm theo tờ khai quyết toán thuế thu nhập doanh nghiệp theo quy định. Tuy nhiên theo khoản 1 Điều 45 luật Doanh nghiệp 2014 thì chi nhánh là đơn vị phụ thuộc của doanh nghiệp, có nhiệm vụ thực hiện toàn bộ hoặc một phần chức năng của doanh nghiệp kể cả chức năng đại diện theo ủy quyền. Như vậy chi nhánh cũng chỉ là cánh tay nối dài của doanh nghiệp, hoạt động của chi nhánh cũng là hoạt động của doanh nghiệp. Trường hợp doanh nghiệp phân bổ nguồn lực của mình cho hoạt động của chi nhánh thì đây cũng chỉ là hoạt động của doanh nghiệp, giao dịch giữa chi nhánh và doanh nghiệp không thể là “các bên” để xem xét giao dịch liên kết được.
Mới nhất ngày tại Công văn sồ 37638/CTHN-TTHT ngày 01 tháng 10 năm 2021 Cục thuế TP.Hà Nội cũng đã giải đáp cho doanh nghiệp “Trường hợp doanh nghiệp đi vay phát sinh khoản vốn vay chiếm ít nhất bằng 25% vốn góp của chủ sở hữu và chiếm trên 50% tổng giá trị các khoản nợ trung và dài hạn thi doanh nghiệp thuộc phạm vi điều chỉnh của Nghị định số 20/2017/NĐ-CP ngày 24/02/2017 và Nghị định số 132/2020/NĐ-CP ngày 05/11/2020 của Chính phủ”.
Theo chúng tôi việc cơ quan thuế hướng dẫn như vậy là không phù hợp với quy định tại Nghị định 132 vì bên có giao dịch liên kết với doanh nghiệp không thể là chi nhánh hoặc cá nhân.
Hệ quả của việc xác định giao dịch liên kết
Việc xác định bên có quan hệ liên kết sẽ dẫn đến giao dịch giữa các bên là giao dịch liên kết và từ đó sẽ bị chế tài bởi các quy định về giao dịch liên kết. Như trường hợp doanh nghiệp vay vốn của Tổ chức tín dụng, việc vay vốn này không phải do một bên thứ ba bảo lãnh thì sẽ không bị khống chế 30% chi phí lãi vay theo khoản 3 Điều 16 Nghị định 132, nếu việc vay vốn không phải là giao dịch liên kết thì chi phí lãi vay sẽ được trừ theo luật Thuế thu nhập doanh nghiệp.
Mục đích của việc xác định doanh nghiệp có giao dịch liên kết là nhằm giúp cho cơ quan thuế soi xét các giao dịch này có phù hợp với các giao dịch độc lập hay không, nhất là về giá cả giao dịch mà các bên dành cho nhau có đúng với giá giao dịch trên thị trường hay không. Chính vì vậy mới có những khái niệm về “Giao dịch độc lập”, “Đối tượng so sánh độc lập”, “Khác biệt trọng yếu”,…để có cơ sở so sánh và xác định giá thật trong giao dịch liên kết. Vì vậy không thể đánh đồng mọi khoản vay của doanh nghiệp mà có tỷ lệ vốn vay chiếm ít nhất 25% vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp đi vay và chiếm trên 50% tổng giá trị các khoản nợ trung và dài hạn của doanh nghiệp đi vay là giao dịch liên kết từ đó khống chế chi phi lãi vay làm phát sinh nghĩa vụ về thuế cho doanh nghiệp. Mặc dù có quy định phần chi phí lãi vay không được trừ này được chuyển sang kỳ tính thuế tiếp theo khi xác định tổng chi phí lãi vay được trừ trong trường hợp tổng chi phí lãi vay phát sinh được trừ của kỳ tính thuế tiếp và thời gian chuyển chi phí lãi vay tính liên tục không quá 05 năm kể từ năm tiếp sau năm phát sinh chi phí lãi vay không được trừ. Tuy nhiên quy định chi phí lãi vay bị loại được chuyển qua kỳ sau không quá 5 năm nhưng quy định này thật ra không có ý nghĩa trên thực tế, vì lãi vay phát sinh chủ yếu từ hoạt động vay vốn trung và dài hạn nên trong những năm sau của chu kỳ tính thuế thông thường cũng sẽ phát sinh chi phí này vì vậy chi phí bị loại kỳ này gần như cũng sẽ bị loại trong những kỳ tính thuế thu nhập doanh nghiệp kế tiếp.
Một số kiến nghị
- Nghị định 132 ngoài sửa đổi bổ sung Nghị định 20 và Nghị định 68 còn tích hợp Thông tư 41/2017/TT-BTC hướng dẫn Nghị định 20 về phân tích, so sánh, lựa chọn đối tượng so sánh độc lập và các phương pháp xác định giá giao dịch liên kết. Vì vậy theo Tổng cục thuế tại Công văn số 271/TCT-TTKT ngày 27/01/2021 thì Nghị định 132 sẽ không có thông tư hướng dẫn như Nghị định 20. Tuy nhiên rất nhiều vấn đề mà doanh nghiệp cần cơ quan thuế làm rõ để có tính hệ thống và áp dụng một cách thống nhất. Các hướng dẫn từ cơ quan thuế thường là các công văn và không phải là văn bản quy phạm pháp luật nhưng trong ngành thuế việc hướng dẫn nghiệp vụ trong ngành của cơ quan thuế cấp trên cho các cơ quan thuế địa phương nên có tính ràng buộc, như vậy nếu các hướng dẫn bằng công văn mà không đúng, gây thiệt hại cho doanh nghiệp thì ai là người chịu trách nhiệm? vì vậy việc ban hành thông tư hướng dẫn là hết sức cần thiết.
- Đối với các giao dịch liên kết chỉ nên điều chỉnh chi phí lãi vay phát sinh với bên liên kết trong các giao dịch xuyên biên giới không nên áp dụng giữa doanh nghiệp nội địa với nhau vì giao dịch liên kết nội địa thì các bên liên kết cùng chịu mức thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp như nhau. Việc áp dụng giao dịch liên kết một cách “cào bằng” sẽ làm suy yếu tiềm lực và không phù hợp với tình hình chung của hầu hết các doanh nghiệp Việt Nam hiện nay.
- Việc dùng công cụ thuế để hạn chế doanh nghiệp vay nhiều hơn vốn chủ sở hữu là không hợp lý theo quy định của pháp luật lẫn thực tiễn tại Việt Nam. Hơn nữa với lý do này mà làm tăng nghĩa vụ thuế của doanh nghiệp lại càng làm cho doanh nghiệp lao đao hơn, tạo rào cản trong việc tiếp cận nguồn vốn, mở rộng sản xuất kinh doanh và nâng cao năng lực cạnh tranh của doanh nghiệp. Đặc biệt trong giai đoạn vừa qua cũng như hiện nay sức khoẻ của doanh nghiệp bị bào mòn nghiêm trọng do đại dịch Covid và phần lớn doanh nghiệp Việt Nam đều có tiềm lực tài chính yếu phải dựa vào vốn vay.
- Ngoại trừ nhóm doanh nghiệp FDI các doanh nghiệp và các tập đoàn còn lại thì hầu hết doanh nghiệp Việt Nam là những doanh nghiệp phải hoạt động chủ yếu dựa trên vốn vay nhất là những doanh nghiệp hoạt động ở những ngành nghề thâm dụng vốn như bất động sản, giao thông, đầu tư cơ sở hạ tầng, phát triển dự án mới,… nên chủ trương này của ngành thuế thì sẽ gây ra nhiều khó khăn cho doanh nghiệp, không khuyến khích doanh nghiệp mở rộng đầu tư. Quản lý thuế đối với giao dịch liên kết sẽ dẫn đến việc gia tăng nghĩa vụ thuế mà chủ yếu là thuế thu nhập doanh nghiệp do đó cần phải có nội dung về giao dịch liên kết trong luật Thuế thu nhập doanh nghiệp để điều chỉnh các vấn đề liên quan đến thuế thu nhập doanh nghiệp. Vì vậy việc sữa đổi luật thuế thu nhập doanh nghiệp trong thời gian tới cho phù hợp hơn là yêu cầu cấp thiết.
Luật sư Nguyễn Hoàng Hải
Lê Thị Thuỷ
(1) Theo trả lời trực tuyến của Tổng cục thuế ngày 18/03/2021 trên cổng thông tin www.gdt.gov.vn
(2) Theo khoản 1 Điều 9, điểm e, k khoản 2 9 luật Thuế Thu nhập doanh nghiệp
(3) Theo Mục III.1 Nghị quyết số 50-NQ/TW ngày 20/8/2019
